财税智库 | 新增值税法实施条例28个变化点（与原细则、36号文对比）

单位类型表述更新。从‘社会团体’调整为‘社会组织’，涵盖社会团体、基金会、社会服务机构等，与《民法典》非营利法人分类相衔接。“行政单位”改为“行政机关”，与《民法典》《行政法》术语统一。

（一）整合表述：将原36号文的现代服务、生活服务、加工修理修配服务整合表述为生产生活服务，加工修理修配归入服务范畴。

（二）术语规范：将不动产的定义由财产改为资产，与会计准则措辞一致；将无形资产中的其他权益性无形资产改称为其他无形资产。

（三）立法层级提升：将货物、服务、无形资产、不动产具体范围的确定权提升至国务院批准后施行，符合税收法定要求。

条例：第二条 增值税法第三条所称服务，包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务，以及信息技术服务、文化体育服务、鉴证咨询服务等生产生活服务。

增值税法第三条所称无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他无形资产。

增值税法第三条所称不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的资产，包括建筑物、构筑物等。

国务院财政、税务主管部门提出货物、服务、无形资产、不动产的具体范围，报国务院批准后公布施行。

原36号文：销售服务,是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。

三、境内消费判定标准明确

明确了在境内消费的三种具体情形。新增“与境内货物、不动产、自然资源直接相关”作为判定服务、无形资产在境内消费的标准之一，如境外公司为境内房产提供管理服务等情形属于境内应税交易。

条例：第四条 增值税法第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费，是指下列情形：

（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外；

（二）境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；

（三）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

四、明确“以购买方为扣缴义务人”的除外情形

境外单位和个人在境内发生应税交易，除国务院另有规定外，以购买方为扣缴义务人。根据条例，“境外单位或个人向境内自然人出租境内不动产，有境内代理人的，由境内代理人申报缴纳税款”，是“以购买方为扣缴义务人”的除外情形。

条例：第三十五条第二款：“境外单位或者个人向自然人出租境内不动产，有境内代理人的，由境内代理人申报缴纳税款”。

增值税法：境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人；按照国务院的规定委托境内代理人申报缴纳税款的除外。

五、自然人增值税征管创新，引入支付方扣缴义务

条例第三十五条第一款：“自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。代扣代缴的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。”

（此系重大征管创新，借鉴个人所得税经验，强化源头控管）。

六、自然人身份首次明确

将其他个人改为自然人，与民法典概念一致。首次在行政法规层面明确自然人属于小规模纳税人。

条例：第三条第二款，增值税法所称个人，包括个体工商户和自然人。自然人属于小规模纳税人；

原细则：年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税。

七、可选择小规模纳税人的范围缩小至符合条件的非企业单位

仅限“不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的非企业单位”可选择小规模纳税人，删除36号文中“不经常发生应税行为的单位和个体户”和细则中“不经常发生应税行为的企业”的选项。

条例：第七条不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的非企业单位，可以选择按照小规模纳税人纳税。

原细则：非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税

原36号文：年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

八、明确贷款服务及其关联费用暂不得抵扣进项

贷款服务利息及相关费用进项税额暂不得抵扣，同时要求财税部门适时评估该政策效果，为未来可能的调整预留了空间。

条例：第二十一条　纳税人购进贷款服务的利息支出，及其向贷款方支付的与该贷款服务直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，对应的进项税额暂不得从销项税额中抵扣。

国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估购进贷款服务利息及相关费用支出对应的进项税额不得从销项税额中抵扣政策执行效果。

增值税法：“购进贷款服务不得抵扣进项税额”被删除，但可通过兜底条款补充（六）国务院规定的其他进项税额。

九、超过小规模纳税人标准补税规则变化

明确销售额超标准当月起按一般计税方法补税，取消原“通知宽限期”——主管税务机关应制作《税务事项通知书》规定时限届满之前的销售额按小规模简易计税

条例：第三十六条　除本条例另有规定外，单位和个体工商户年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。

旧规税总函〔2015〕311号：稽查查补销售额和纳税评估调整销售额计入查补税款申报当月的销售额，以界定增值税小规模纳税人年应税销售额。纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准且未在规定时限内申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应制作《税务事项通知书》予以告知。纳税人在《税务事项通知书》规定时限内仍未向主管税务机关报送一般纳税人认定有关资料的，其《税务事项通知书》规定时限届满之后的销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。税务机关送达的《税务事项通知书》规定时限届满之前的销售额，应按小规模纳税人简易计税方法，依3%征收率计算应纳税额。

十、跨境销售零税率服务调整

与原36号文附件4相比，条例跨境销售零税率服务、无形资产，删去兜底条款“财政部和国家税务总局规定的其他服务”，新增“对外修理修配服务”。

第九条　境内单位或者个人跨境销售下列服务、无形资产，税率为零：

（一）向境外单位销售的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视制作和发行服务、软件服务、电路设计和测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务；

（二）向境外单位转让的完全在境外使用的技术；

（三）国际运输服务、航天运输服务、对外修理修配服务。

十一、“销售额”定义重构，摒弃“价外费用”概念

以正列举方式明确销售额不包括纳税人代为收取的下列税费或者款项，摒弃了原价外费用的概念和复杂判定，同时新增排除项：明确代收的车船税不计入销售额。

（一）政府性基金或者行政事业性收费；

（二）受托加工应征消费税的消费品所产生的消费税；

（三）车辆购置税、车船税；

（四）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

原细则第十二条　条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：
　　（一）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。
　　（二）同时符合以下条件的代垫运输费用：
　　1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的；
　　2.纳税人将该项发票转交给购买方的。
　　（三）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：
　　1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
　　2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；
　　3.所收款项全额上缴财政。
　　（四）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

原36号文附件1：价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：

十二、销售折让/中止/退回的税务处理细化

细化了不同计税方法下的处理规则，一般计税扣减销项税额，简易计税可扣减销售额或申请退还。重大明确：必须作废或红冲增值税管理发票，否则不得扣减销项税额或者销售额。

条例：第十三条　纳税人按照一般计税方法计算缴纳增值税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税税额，应当从当期的销项税额中扣减；因销售折让、中止或者退回而收回的增值税税额，应当从当期的进项税额中扣减。

第十四条　纳税人按照简易计税方法计算缴纳增值税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有多缴税款的，可以从以后的应纳税额中扣减或者按规定申请退还。

纳税人发生应税交易，开具增值税专用发票后，发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形的，应当按照国务院税务主管部门的规定进行作废处理或者开具红字增值税专用发票；未按照规定进行作废或者开具红字增值税专用发票的，不得按照本条例第十三条和第十四条的规定扣减销项税额或者销售额。

第三十八条　纳税人发生应税交易，开具增值税专用发票后，发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形的，应当按照国务院税务主管部门的规定进行作废处理或者开具红字增值税专用发票；未按规定进行作废处理或者开具红字增值税专用发票的，不得依照本条例第十三条和第十四条的规定扣减销项税额或者销售额。

十三、不得开具增值税专用发票表述新增兜底条款

条例：第三十七条　纳税人发生应税交易，应当向购买方开具发票。有下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

（一）应税交易的购买方为自然人；

（二）应税交易免征增值税；

（三）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

原条例：属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

（一）应税销售行为的购买方为消费者个人的；

（二）发生应税销售行为适用免税规定的。

十四、增值税扣税凭证增加兜底条款（未包含付款方向收款方开票的凭证）

条例：第十二条　纳税人凭增值税扣税凭证从销项税额中抵扣的进项税额，包括：

（一）从销售方取得的增值税专用发票上列明的增值税税额；

（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上列明的增值税税额；

（三）自境外单位或者个人购进服务、无形资产或者境内不动产取得的完税凭证上列明的增值税税额；

（四）购进农产品时，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者农产品销售发票计算的进项税额，国务院另有规定的除外；

（五）从销售方取得的其他增值税扣税凭证上列明或者包含的增值税税额。

十五、非正常损失的定义增加“等”字，包括情形删除用于设计服务

删除“设计服务”作为非正常损失的关联扣除项目，如在建工程非正常损失时，设计费对应的进项税额无需转出。在构成不动产实体的材料中增加“光伏发电”设备，体现税制与产业发展的同步，并将“煤气”规范为“燃气”。

条例：第十九条　增值税法第二十二条第三项所称非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除等情形。

增值税法第二十二条第三项所称非正常损失项目，包括：

（一）非正常损失的购进货物，以及与之相关的加工修理修配服务和交通运输服务；

（二）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配服务和交通运输服务；

（三）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物和建筑服务；

（四）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物和建筑服务。不动产在建工程包括纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产。

本条第二款第三项、第四项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、燃气、消防、中央空调、电梯、电气、光伏发电、智能化楼宇设备及配套设施等。

（一）发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；

（二）不属于增值税法第六条规定的情形。

　　（一）员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务；

　　（二）收取行政事业性收费、政府性基金；

　　（三）依照法律规定被征收、征用而取得补偿；

　　（四）取得存款利息收入。

纳税人须逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并在次年1月纳税申报期内自行进行全年汇总调整，税务机关不再统一清算。

条例：第二十三条　一般纳税人购进货物（不含固定资产）、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。

36号文：主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

十八、增加长期资产进项分摊新规

引入“500万元”临界点，500万元以下资产可全额抵扣，500万元以上的大额资产（如厂房、生产线），需按混合用途比例逐年调整进项转出。

小例子：价值600万元的设备用于应税（60%）和免税（40%）项目，年折旧100万元，则年转出进项=100×40%×13%=5.2万元。

条例：第二十五条　一般纳税人取得的固定资产、无形资产或者不动产（以下统称长期资产），既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利或者个人消费（以下统称五类不允许抵扣项目）的，属于用作混合用途的长期资产，对应的进项税额依照增值税法和下列规定处理：

（一）原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；

（二）原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间，根据调整年限计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。

长期资产进项税额抵扣的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。

十九、税收优惠管理规范与透明

出口货物报关时间早于收款日/开票日，以报关日为纳税义务发生时间。

条例：第四十一条　纳税人出口货物，报关出口日期早于增值税法第二十八条第一款第一项、第二项规定的纳税义务发生时间的，纳税义务发生时间为货物报关出口的当日。

二十二、增值税汇总纳税分级审批

跨省汇总纳税：国务院财政税务部门审批；省内汇总纳税：省级财政税务部门审批，较原省级以上审批更细化层级。

条例：第四十二条　增值税法第二十九条第一项所称经省级以上财政、税务主管部门批准可以由总机构汇总申报纳税，是指有固定生产经营场所的纳税人，总机构和分支机构不在同一省（自治区、直辖市）内的，经国务院财政、税务主管部门批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税；总机构和分支机构在同一省（自治区、直辖市）内但不在同一县（市、区、旗）内的，经省（自治区、直辖市）财政、税务主管部门批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

增值税法：总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经省级以上财政、税务主管部门批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

二十三、新增按次纳税申报期限

条例：第四十四条　按次纳税的纳税人，销售额达到起征点的，应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。

二十四、预缴增值税范围表述优化

预缴范围调整：建筑服务预缴从“跨县级”提升至“跨地级”，缩小预缴范围；明确分支机构预缴需省级以上审批，强化层级监管。

条例：第四十五条　下列情形应当按规定预缴税款：

（一）跨地级行政区（直辖市下辖县区）提供建筑服务；

（二）采取预收款方式提供建筑服务；

（三）采取预售方式销售房地产项目；

（四）转让或者出租与纳税人机构所在地不在同一县（市、区、旗）内的不动产；

（五）油气田企业跨省、自治区、直辖市销售与生产原油、天然气相关的服务。

本条第一款规定的预缴税款的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。

第四十六条　经省级以上财政、税务主管部门批准由总机构汇总申报纳税的，批准部门可以规定由分支机构预缴税款。

二十五、明确一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的适用税率、征收率界定原则

废止按“主营业务”或“货物销售额占比”判定，改为依据业务实质和目的判断“主附关系”，按主要业务适用税率。

条例：第十条　增值税法第十三条所称应税交易，应当同时符合下列条件：

（一）包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；

（二）业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

增值税法：第十三条 纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。

二十六、增值税反避税引入“不具有合理商业目的”

条例：第五十三条　纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。

增值税法：第二十条 销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。

二十七、明确出口货物定义：衔接“视同应税交易”

必须报关离境+销售给境外，明确“视同出口的货物”，与增值税法“视同应税交易”衔接更紧密。

条例：第八条　增值税法第十条第四项所称出口货物，是指向海关报关实际离境并销售给境外单位或者个人的货物，以及国务院规定的视同出口的货物。

二十八、增加税务机关信息获取权限，强化出口税收征管

赋予税务机关跨部门信息共享权，为以数治税提供法律支撑，提升出口退免税风险防控能力。

条例：第五十二条 税务机关可以依法向有关单位和个人获取与出口税收征收管理相关的物流、报关、货物运输代理、资金结算等信息，有关单位和个人应当予以提供。税务机关及其工作人员应当对相关信息予以保密，不得用于税收征收管理以外的用途。法律、行政法规另有规定的，从其规定。